Тема: Источники налогового права
Источники
налогового права
— это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты
представительных и исполнительных органов государственной власти и органов
местного самоуправления, содержащие нормы, которые регулируют вопросы
установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере
налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за налоговое
правонарушение.
Источники
налогового права призваны выполнять две взаимосвязанные задачи.
Во-первых, они
являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою
очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности
государства и органов местного самоуправления. В результате правотворческой
функции государства, органов местного самоуправления и образуются источники
налогового права.
Во-вторых, источники налогового
права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее
объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых
отношениях.
Форма источника
налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем
налоги и сборы.
Источники
налогового права, как и источники иных отраслей (подотраслей) права, обладают
следующими свойствами:
• формальной определенностью;
• общеобязательностью, охраняемой
возможностью государственного принуждения;
• законностью, заключающейся в
наличии юридической силы.
Источник
налогового права должен быть издан в пределах компетенции данного
государственного или муниципального органа; соответствовать актам вышестоящих
органов; надлежащим образом опубликован (обнародован).
Вместе с тем источники налогового
права имеют характерные черты, отличающие их от совокупностей нормативно-правых
актов, регулирующих иные отрасли (подотрасли) права.
1)Источники
налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет
налогового права. Предмет налогового права служит правообразующим фактором
правотворчества в налоговой сфере.
2) Источники
налогового права принимаются только теми органами государства или местного
самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ.
3) Налоговое
право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права, регулируется не
только НК РФ. Источники налогового права характеризуются множественностью,
обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского
государства. Налоговый кодекс использует обобщенное понятие «законодательство о
налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в
собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.
Развитие
федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную
разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются
правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.
Система источников
налогового права в структурном отношении делится на две части: источники,
имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники.
Так, согласно ст.
ст. 2 и 7 НК РФ к источникам налогового права относятся международные договоры
Российской Федерации, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные
нормативные правовые акты о налогах и сборах.
Система источников
налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные
правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Таким источником может
считаться нормативно-правовой акт, содержащий правила относительно
установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового
В налоговом праве
определяющую роль играют внутригосударственные (национальные) источники. К ним
относят законы, подзаконные правовые акты, судебную практику (решения органов
конституционной юстиции и акты иных судебных органов), правовой обычай.
Роль и значение
этих источников налогового права в разных странах неодинаковы. Основным источником налогового права
являются законы, среди которых доминирующее значение имеет Основной закон –
Конституция.
В регулировании
налоговых отношений высока роль подзаконных
нормативных актов. В различных странах объем подзаконного регулирования
налоговых отношений разный. Однако эти акты издаются на основе и во исполнение
законов, имеют «подчиненный» характер.
Судебная практика официально признается источником
права, в том числе налогового, в англосаксонских странах. В странах
континентальной правовой системы признано, что суд не творит, а применяет
право. Однако и здесь судебные акты имеют большое значение в регулировании
налоговых отношений.
Правовой обычай – сложившееся в практике обыкновение,
ставшее юридически обязательным, – в налоговом праве применяется чрезвычайно
редко, в основном в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате
налогов (порядок прохождения налоговых законопроектов в парламенте и т.п.).
Определенное
влияние на налоговые отношения оказывает и юридическая
доктрина – научные труды и теории в области налогового права. Однако
необходимо рассматривать ее не как самостоятельный источник права, а как одну
из основ развития иных источников налогового права.
Международно-правовые источники налогового права
представлены двух- и многосторонними договорами, соглашениями, затрагивающими
различные аспекты налогообложения.
Системе источников налогового права
свойственно единство, основой которого служат отношения субординации ее
элементов.
Субординация
исключает конкуренцию различных источников в регулировании одного и того же
аспекта налогообложения. Она основана на принципе законности: соответствии всех
норм налогового права основным принципам налогообложения, закрепленным или
вытекающим из Конституции; соответствии подзаконных нормативных актов законам.
Международные
интеграционные процессы приводят к унификации источников налогового права. Она
затрагивает как содержание правовых норм, так и форму их выражения. В странах с
разными системами национального права все большее значение приобретают законы и
международные договоры.
Международные
договоры как источник налогового права, классификация
Кроме внутреннего
законодательства огромное практическое значение в налоговой системе имеют
международные договоры по налоговым вопросам. Конституция РФ устанавливает
приоритет международных соглашений перед внутренним законодательством: «Если
международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем
предусмотренные законом, то применяются правила международного договора» (ч. 4
ст. 15).
И сходя
из этого общего правила Налоговый кодекс РФ установил, что «если международным
договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся
налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные
настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми
актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных
договоров Российской Федерации» (ст. 7 ч. I).
Требование
законодательной формы установления, изменения и прекращения налоговых
обязательств распространяется и на международные соглашения. С учетом ст. 57
Конституции РФ международные договоры по вопросам налогообложения могут
применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ. Применение
соглашения, заключенного Правительством РФ без надлежащей ратификации, означало
бы вторжение в компетенцию законодателя, так как помимо его воли изменялся бы
порядок исполнения принятых законов о налогах.
Можно выделить три
группы международных соглашений по налоговым вопросам.
1.
Акты, устанавливающие общие принципы налогообложения, такие как
Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961 г., вступила в
действие в 1965 г.), Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству
в Европе (1975) и др. Непосредственному применению эти акты не подлежат,
содержащиеся в них принципы реализуются во внутреннем законодательстве.
2.
Собственно налоговые соглашения. Эти двух- или многосторонние соглашения
заключаются в целях избежания двойного налогообложения (их множество – можете
посмотреть на сайте http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63276/),
недискриминации налогоплательщиков, осуществляющих хозяйственную деятельность
на территории зарубежных стран, предотвращения уклонений от налогообложения.
В
этой группе соглашений можно выделить три подгруппы.
1.
Общие налоговые соглашения (конвенции) охватывают все
вопросы, относящиеся к взаимоотношению государств по линии прямых налогов
(налогов на доходы и на имущество) или косвенных налогов (например, таможенных
тарифов).
Заключаются с целью создания правовых
механизмов избежания двойного налогообложения, а также борьбы с уклонением от
уплаты налогов. (Соглашение между правительством Российской Федерации и
Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного
налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении
налогов на доходы и имущество»[1],
Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об
избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»[2],).
Россия
имеет более 70 соглашений, касающихся прямых налогов, и интенсивно проводит
переговоры о заключении соглашений об избежании двойного налогообложения с
рядом стран.
2.
Ограниченные налоговые соглашения Данный вид
налоговых соглашений заключается для избежания двойного налогообложения в
определенных сферах. Например, соглашения о налогообложении недвижимости,
наследств, дарений (соглашение между США и Швецией от 1983 года)[3];
- Соглашения, содержащие отдельные
налоговые нормы.
Подобные соглашения призваны регулировать различные сферы, вопросы
дипломатических отношений, безопасности, торговые соглашения, таможенные
соглашения и многое другое, однако содержат в себе нормы, являющиеся элементом налогово-правового
регулирования. Например, торговые соглашения (соглашение о
торгово-экономическом сотрудничестве Российской Федерации и Республикой Куба от
1999 года[4]);
- Соглашения о принципах взимания
косвенных налогов во взаимной торговле. Заключаются между государствами с
целью избежания двойного налогообложения, которое может возникнуть при взимании
косвенных налогов (НДС, акцизов). Соглашение между правительством Российской
Федерации и Правительством Республики Молдова от 29.05.2001 года «О принципах
взимания косвенных налогов во взаимной торговле»[5].
- Соглашения о сотрудничестве и взаимной
помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Этот вид
соглашений создает правовую основу взаимодействия между налоговыми органами
государств по выявлению и пресечению налоговых правонарушений (Соглашение между
правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан от
11.11.1993 о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового
законодательства[6],
Соглашение между правительством Российской Федерации и Правительством
Королевства Швеция от 02.12.1997 о взаимной помощи в области борьбы с
нарушениями налогового законодательства[7]).
3.
Третью группу составляют различные международные соглашения, которые
наряду с другими вопросами рассматривают вопросы налогового права. Так,
соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами рассматривают,
как правило, вопрос о налоговом равноправии; соглашения об установлении
дипломатических и консульских отношений предусматривают взаимные налоговые
льготы для дипломатических и консульских сотрудников. Большое значение имеют
торговые договоры и соглашения, на основе которых устанавливается режим
наибольшего благоприятствования в отношении таможенных пошлин.
Особую
подгруппу составляют договоры международных организаций и стран их базирования,
которые также рассматривают вопросы освобождения этих организаций и их
сотрудников от налогообложения в странах базирования.
Помимо этого,
некоторые авторы приводят следующую классификацию соглашений об избежания
двойного налогообложения:
1. общие
соглашения;
2. специальные
соглашения об избежании двойного налогообложения[8].
Предметом общих
соглашений выступают отношения, которые возникают в связи с двойным
налогообложением. Такие соглашения распространяются на любые налоговые
отношения независимо от сферы действия налогоплательщика. В свою очередь,
специальные же соглашения об избежании двойного налогообложения применяются
исключительно к налоговым отношениям, имеющим место в определенных сферах,
например, авторских прав.
Практике
заключения международных договоров известно еще два вида: многосторонние и
двусторонние.
К числу многосторонних можно отнести
Договор о Евразийском экономическом союзе[9],
содержащий в себе положения о налогах и налогообложении, в том числе и
касающиеся устранения двойного налогообложения.
В то же время, заключение двусторонних
договоров направлено на установление исключительных правил для конкретных
государств, с возможностью изъятия конкретных положений, их корректировки.
Заключая налоговые
соглашения каждое государство, в первую очередь, защищает собственные интересы
в сфере налогообложения.
Реализация
международных договоров обеспечивается в том числе правом их участников
обратиться в компетентные организации для разрешения споров о соблюдении
договоренностей. Решения по таким спорам – важная часть международного права.
Большинство
международных договоров о налогообложении устанавливают согласительные
процедуры для разрешения спорных вопросов. С этой целью определенные полномочия
предоставляются финансовым или налоговым органам договаривающихся государств.
Несмотря на то,
что решения и иные правоприменительные акты международных судов не закрепляют
правовые нормы и вследствие чего не могут признаваться источниками
международного права, тем не менее, они должны рассматриваться в качестве
одного из наиболее важных средств формирования правоприменительной практики в
сфере налогового права[10].
Наиболее значимыми
являются решения межгосударственных судов, таких как Международный Суд ООН, Суд ЕС,
Экономический Суд СНГ, которые распространяют свою юрисдикцию на
территории нескольких государств и своими решениями оказывают влияние на
правоприменительную практику.
Такие суды создают
прецеденты, на основе которых в дальнейшем должны следовать национальные суды в
решении подобных вопросов.
Так, например,
решения Европейского Суда являются обязательными и обладают значением
прецедента, которому должны подчиняться в правоприменительной практике судебные
органы государств-членов ЕС[11].
В начале 80-х гг.
XX века Суд ЕС инициировал рассмотрение вопросов о совместимости и
взаимодействии двусторонних налоговых договоров с Договором о ЕС. Суд ЕС
неоднократно рассматривал вопрос перераспределения полномочий по
налогообложению вследствие заключения международных налоговых договоров
государствами-членами ЕС. В рамках дела «Avoir Fiscal» судом ЕС было
установлено, что «права, предоставленные ст. 43 Договора о ЕС, являются
безусловными и государство-член не может сделать их зависимыми от содержания
международных договоров, заключенных с другим государством - членом»[12].
Важным примером
судебного решения служит решение суда ЕС по делу “Amurta”, в рамках которого
решался вопрос о налогообложении дивидендов. Португальское юридическое лицо
(далее «А») участвовало на 14% в уставном капитале нидерландского юридического
лица (далее «В»). Налоговая служба Королевства Нидерландов считала правомерным
отказать компании «А» в режиме освобождения от налогообложения при выплате
дивидендов у источника, так как полагала, что национальное законодательство
Португальской Республики позволяет принимать такие зарубежные дивиденды в
расчет при исчислении налоговой базы резидентов Португалии (система полного
кредита).
Суд ЕС постановил,
что наличие во внутреннем законодательстве Португальской Республики подобных
положений не позволяет налоговым органам Королевства Нидерландов отказывать в
освобождении от налогообложения, пока не выявлено, что такие положения
установлены только национальным законодательством Португальской Республики, а
не договором об избежании двойного налогообложения, который может
нейтрализовать такой эффект. В данном деле можно проследить новый подход к
взаимодействию права ЕС с договорами об избежании двойного налогообложения[13].
Некоторые налоговые
соглашения предусматривают положение о том, что государства с целью разрешения
налоговых споров могут создавать арбитраж, решения которого являются для
спорящих государств обязательными.
Конституция
РФ в системе источников налогового права РФ и за рубежом
В правовой системе
Российской Федерации, как и любого государства, особое место занимает
Конституция. Высшая юридическая сила Конституции РФ в иерархии источников
налогового права обусловлена свойствами Основного закона, отличающими его от
актов текущего законодательства.
Конституция РФ
определяет исходное начало, отправную точку налогового права — обязанность
каждого платить законно установленные налоги (ст. 57).
1) принцип реализации совместного
ведения Федерации и ее субъектов в установлении общих принципов налогообложения
и сборов в Российской федерации (п. «и» ст. 72 Конституции
РФ);
2)
принцип обеспечения единства налоговой
политики и налоговой системы на всей территории Федерации (ст. 8
гарантирует единство экономического пространства, свободное перемещение
товаров, услуг и финансовых средств, п. «н» ст. 72 к совместному ведению
Федерации и ее субъектов относит установление общих принципов организации
системы органов государственной власти и местного самоуправления). Двойной
уровень в построении федерального налогового законодательства, учитывающий
потребности развития налогового федерализма и кодификации налоговых властных и
имущественных отношений между государством и налогоплательщиками, вытекает из
смысла ст. 75 Конституции РФ и означает, что должны быть установлены
федеральным законом правовые основы общих принципов налогообложения и сборов в
России (основы) и кодифицированы нормы, регулирующие возникновение и
функционирование системы налогов в Российской Федерации и налоговых отношений в
целом (кодекс);
3)
принцип равенства прав субъектов Федерации в принятии собственного
налогового законодательства (п. 1, 2, 4 ст. 5 Конституции РФ
утверждают равенство и самостоятельность законодательства субъектов Федерации);
4)
принцип конституционности актов
налогового законодательства (ст. 4 и 125 Конституции РФ предусматривают,
что акты, в том числе и налоговые, или их отдельные положения, признанные
неконституционными, утрачивают силу);
5)
принцип регулятивности (гибкости)
налоговых платежей как инструмента внешнеторговой и инвестиционной политики
(ст. 15 Конституции РФ подтверждает действие на территории Федерации
общепринятых в мировой практике принципов и норм международного регулирования
торгового оборота и движения капитала); 6) принцип обеспечения
сбалансированности бюджетов разного уровня (ст. 114 Конституции РФ возлагает на
Правительство РФ обеспечение и исполнение налоговых обязательств в рамках
Федерации, ее субъектов, местного самоуправления в интересах как единого
экономического пространства, так и отдельных регионов);
7)
принцип самостоятельности местного
самоуправления в сборе местных налогов и распоряжении своими бюджетными
средствами (ст. 132 Конституции РФ устанавливает права органов местного
самоуправления самостоятельно управлять муниципальной собственностью,
формировать, утверждать и исполнять местный бюджет, устанавливать местные
налоги и сборы, решать иные вопросы).
вторая
— принципы, определяющие основы поведения и правовой статус участников
налоговых отношений.
8) принцип
равенства налогоплательщиков перед государством и законом (вытекает из
смысла ст. 19 Конституции РФ);
9)
принцип обязательности уплаты налогов,
учета налогоплательщиков и неотвратимости ответственности за нарушение
налогового законодательства (ст. 57 Конституции РФ включает обязанность
каждого платить законно установленные налоги и сборы);
10)
принцип защиты имущественных прав
налогоплательщиков от неправомерных действий должностных лиц и иного
ущерба, обязательность возврата из бюджета неправильно взысканных налогов (п. 2
ст. 8 Конституции РФ защищает равным образом частную, государственную,
муниципальную и иные формы собственности);
11)
принцип предотвращения двойного
налогообложения и неотягощения налогового бремени (хотя он прямо не
вытекает из Конституции РФ, но по смыслу ст. 34 и 35 Конституции РФ
предполагается право на свободное использование своих способностей в
предпринимательской деятельности и неотчуждаемость имущества, что возможно при
разумном налоговом бремени; ст. 57 определяет, что законы, отягчающие налоговое
бремя, обратной силы не имеют.
12) принцип
публичности и гласности информации в налоговых отношениях (ст. 29
Конституции РФ гарантирует право граждан получать информацию любым законным
способом, за исключением сведений, составляющих государственную тайну);
13) принцип
социальной ориентированности налоговой политики (ст. 7 Конституции РФ
провозглашает Российскую Федерацию социальным государством, политика которого
направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие
человека);
14) принцип
обеспечения законности и правопорядка в налоговых отношениях, защиты
интересов участников налоговых отношений в суде (ст. 123 Конституции РФ
закрепляет гласность судопроизводства, осуществление его на основе
состязательности и равноправия сторон).
Подзаконные
нормативно-правовые акт как источники налогового права
Налоговый кодекс
РФ не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах
и сборах, отводит им исключительно подчиненную роль.
Выделяют две категории
подзаконных нормативных актов – источников налогового права: акты, принятые на
основе законодательного делегирования, и акты, издаваемые в развитие законов и
имеющие целью обеспечить их выполнение. Обе категории подзаконных актов
издаются на основании и в соответствии с законодательством, не могут
противоречить ему, изменять его или дополнять.
Подзаконные
нормативные акты о налогообложении:
1.Акты органов общей компетенции:
- Указы и Распоряжения Президента
РФ(призваны восполнять пробелы в законодательстве с целью быстрого
реагирования)
- Постановления Правительства РФ
(принимаются на основе делегированных полномочий и с целью развития налогового
законодательства). Примеры Постановлений Правительства : «О Министерстве
финансов РФ»; «О перечне Международных и иностранных организаций, получаемые
налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат
налогообложению в доходах российских организаций – получателей грантов» и др.
2. Акты органов специальной компетенции
(принимаются на основе делегированных полномочий и с целью развития налогового
законодательства).
Налоговый кодекс
РФ устанавливает, что федеральные органы исполнительной власти, органы
исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного
самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах
случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с
налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять
законодательство о налогах и сборах (ст. 4).
федеральным органом исполнительной власти,
осуществляющим функции по выработке государственной политики и
нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой
сфере является МИНФИН РФ. Минфин координирует деятельность ФНС и принимает
нормативно-правовые акты, в том числе в налоговой и смежных организационных сферах,
утверждая:
- порядок,
формы
и сроки
предоставления сведений и документов, содержащихся в Едином государственном
реестре юридических лиц;
- порядок,
формы
и сроки
предоставления сведений и документов, содержащихся в Едином государственном
реестре индивидуальных предпринимателей;
- формы налоговых
деклараций, расчетов по налогам и порядок заполнения налоговых деклараций;
- акты,
устанавливающие максимальные суммы одной банковской гарантии и максимальные
суммы всех одновременно действующих банковских гарантий, выданных одним банком
или одной организацией, для принятия банковских гарантий таможенными органами в
целях обеспечения уплаты таможенных платежей, - по согласованию с Федеральной
таможенной службой;
- порядок контроля
таможенной стоимости товаров совместно с Федеральной таможенной службой и др.
Органом исполнительной власти по
контролю и надзору в налоговой сфере является ФНС. Важно! ФНС и ее территориальные органы (а также ФТС
и ее территориальные органы) не вправе осуществлять деятельность по
нормативно-правовому регулированию, кроме случаев,
установленными законами, указами Президента и Постановлениями Правительства (ст.
4 НК РФ). То есть по общему правилу акты ФНС не являются источниками (так как
нет признака нормативности).
Однако, в п. 7 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что ФНС России утверждает (по согласованию с
Минфином)
1) формы и порядок заполнения форм
налоговых деклараций (расчетов), а также
2) форматы и порядок
представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде.
До
2010 г. формы налоговых деклараций (расчетов) и
порядок их заполнения утверждались Минфином России.
Согласно п. 5.1 ст. 84 НК:
3) формы и форматы
заявлений о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, уведомления физического
лица об осуществлении (о прекращении) деятельности по оказанию услуг
физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд, заявления
иностранной организации, уведомления о выборе налогового органа для постановки
на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных
подразделений, запроса, документов, подтверждающих постановку на учет (снятие с
учета) в налоговом органе, порядок заполнения форм заявления, уведомления, запроса
и порядок представления
заявления, уведомления, запроса в налоговый орган в электронной форме, а также
порядок направления налоговым органом заявителю документов, подтверждающих
постановку на учет (снятие с учета) в налоговом органе в электронной форме,
утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по
контролю и надзору в области налогов и сборов.
Делегирование
представительными органами власти своих исключительных законодательных
полномочий органам исполнительной власти ограничено.
Налоговый кодекс РФ
в целях предотвращения принятия подзаконных актов, противоречащих
законодательству о налогах и сборах, устанавливает критерии несоответствия.
Согласно ст. 6 ч.
I HK РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не
соответствующим Кодексу, если такой акт издан органом, не имеющим в
соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с
нарушением установленного порядка издания таких актов.
Не может соответствовать НК РФ и
нормативный акт, отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков,
плательщиков сборов, иных обязанных лиц, либо полномочия налоговых органов,
установленные Кодексом.
Статьей 6 ч. I HK
РФ определено также, что подзаконный нормативный акт не может изменять
определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений,
регулируемых законодательством о налогах и сборах, содержание понятий и
терминов, определенных в Кодексе, и др. В обобщенном виде признаки
несоответствия подзаконного нормативного акта закону указаны на рисунке.
Судебная практика как
источник налогового права
В последнее время
в Российской Федерации большое значение в регулировании налогообложения
приобрели решения органов конституционной юстиции, прежде всего
Конституционного Суда РФ.
Рассматривая
жалобы и заявления граждан, предприятий, государственных органов, КС РФ толкует
конституционные нормы, дает конституционное толкование нормативных актов
(придает нормативным актам конституционный смысл), интерпретирует общие
принципы права. В результате этого модернизируются представления о юридическом
содержании конституционной формы. Конституционный Суд РФ не изменяет словесной
формы статей Конституции РФ, а толкует их, уточняет их смысл.
Можно сказать, что
КС РФ занимается правотворчеством особого Рода. Сформулированные им правовые нормы
имеют особую форму, которая называется правовая позиция КС РФ.
Правовая позиция
КС РФ – это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в
мотивированной части постановления КС РФ.
Правовая позиция
всегда связана с резолютивной частью постановления КС РФ, однако важно
запомнить, что понятия «правовая позиция» и «решение по делу» не совпадают.
Правовая позиция – это не вывод о несоответствии того или иного закона
Конституции РФ, а основание для такого вывода.
Согласно ст. 6
Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. №1-ФКЗ «О
Конституционном Суде Российской Федерации» решения КС РФ, включая
выраженные в них правовые позиции, обязательны на всей территории Российской
Федерации.
Эти решения
ограничивают усмотрение законодательного органа, поскольку юридическая сила
постановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена
повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Закона о Конституционном Суде).
Ряд выраженных КС РФ правовых позиций трансформируется законодателем в нормы
законов.
Для всех судов
правовые позиции как часть решения КС РФ имеют преюдициальную силу. Суды общей
юрисдикции и арбитражные суды обязаны применять сложившиеся в практике КС РФ
правовые позиции.
Так, если КС РФ на
основе сложившейся правовой позиции о содержании статьи Конституции РФ признал
норму конкретного закона о налоге не действующей как противоречащую Конституции
РФ, то суды не могут опираться на нормы, содержащиеся в других законах, но
аналогичные по содержанию отмененной норме.
Решения КС РФ и
выраженные в них правовые позиции обязательны и для самого КС РФ. Он связан
системой аргументации, интерпретацией конституционных норм и принципов,
выраженных в предыдущих постановлениях КС РФ.
Изменение правовой
позиции КС РФ возможно, однако это допустимо в исключительных случаях и с
соблюдением особой, усложненной процедуры.
Правовые позиции КС РФ в отношении проблем
налогообложения выражены в особой форме. Конституционный Суд РФ в ходе
рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и
сборах толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы
налогообложения и сборов. В случае, если нормативные акты о налогах и сборах
противоречат этим принципам, КС РФ объявляет эти акты не соответствующими
Конституции РФ.
Поэтому изучение
правовых позиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов в основном состоит
в изучении сформулированных в постановлениях КС РФ основных принципов
налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов
применения.
Уяснение смысла
тех или иных положений НК РФ, правильное их применение невозможно без изучения
правовых позиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов.
Вопрос о судебной
практике как источнике права является дискуссионным. Однако нельзя не признать,
что решения высших судебных органов – Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного
Суда РФ имеют самое непосредственное влияние на практику применения нормативных
актов о налогах и сборах. Высший Арбитражный суд в настоящее время упразднен в
2014 году, в связи с этим изменилась структура Верховного суда, который стал
единственным высшим судебным органом. Однако те акты, которые были приняты ВАС
до упразднения еще имеют свою значимость в системе источников налогового права.
Конституция РФ
установила, что решения и действия (или бездействие) органов государственной
власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных
лиц могут быть обжалованы в суд. Конституция РФ не исключает возможности
проверки судами общей юрисдикции и арбитражными судами соответствия нормативных
актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую силу акту. Причем
такой контроль может проводиться как при рассмотрении конкретного дела, так и
вне связи с его рассмотрением.
Осуществляя эти
полномочия, Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных
органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных
актов, принятых с нарушением законов, или других актов большей юридической
силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные
акты министерств и ведомств.
Решение Верховного
Суда РФ об отмене того или иного нормативного акта порождает новые права и
обязанности участников налоговых отношений, и только в этом смысле такое
решение является нормотворческим. Однако суд не создает новой нормы права, не
определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начинают
действовать иные нормы, а в случае если образуется пробел в регулировании,
отношения строятся исходя непосредственно из норм Конституции РФ. Поэтому о
нормотворческой деятельности Верховного Суда РФ можно говорить с долей
условности.
Другое проявление
деятельности высших судебных органов в сфере налогового права – это издание
обзоров судебной и судебно-арбитражной практики. Право Верховного Суда РФ
давать разъяснения по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ (ст.
126). Давая такие разъяснения, Верховный Суд РФ конкретизирует положения
законодательства о налогах и сборах, восполняя пробелы правового регулирования,
там самым фактически осуществляет толкование норм налогового права.
Сформулированные в результате правила обладают признаками правовой нормы и
являются общеобязательными для применения всех участников налоговых
правоотношений. Рассматривая конкретное дело, судебные инстанции истолковывают
норму права применительно к конкретному спору, и зачастую подобное толкование
порождает новое понимание воли законодателя, направленной на регулирование
общественных отношений.
Ранее до 2014 года
Пленум ВАС РФ рассматривал материалы изучения и обобщения практики применения
законов и других правовых актов арбитражными судами и давал разъяснения по
вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов.
Президиум ВАС РФ рассматривал отдельные вопросы судебной практики и о результатах
информировал нижестоящие арбитражные суды.
Отдельно
следует отметить, что российская правовая система испытывает все более активное
влияние решений, выносимых Европейским Судом по правам человека на решения,
выносимые Верховным Судом РФ.
Необходимо
учитывать, что информационные письма не являются источниками права, на них
нельзя ссылаться в качестве обоснования прав, обязанностей и ответственности
спорящих сторон. Однако содержащаяся в них информация, безусловно, является
авторитетной, выражающей правоприменительную политику высшей судебной
инстанции.
Налоговое
законодательство и законодательство о налогах и сборах.
Традиционно в
советской теории государства и права понятием «законодательство» охватывались
акты различных государственных органов, в том числе органов исполнительной
власти, имевшие нормативный характер. Однако принципиальная концепция, лежащая
в основе формирования налогового законодательства Российской Федерации, –
создание системы законов о налогах прямого действия, исключающей издание
конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов. Именно законодательная
основа налогов, исключающая возможность неоднозначного толкования тех или иных
положений, создает необходимые условия для подлинной защиты прав
налогоплательщиков.
Статья 57 Конституции
РФ определяет, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и
сборы». Конституционный Суд РФ отметил, что «установить налог или сбор можно
только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться
«законно установленными» (Постановление КС РФ от 4 апреля
1996 г. №9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов
города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и
города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на
постоянное жительство в названные регионы» // СЗ РФ. 1996. №16. Ст. 1909).
Конституция РФ не
допускает взимания налога или сбора на основе указа, постановления,
распоряжения или другого акта органа исполнительной власти.
Федеральный закон
от 25 сентября 1997 г. №126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в
Российской Федерации») определяет, что право устанавливать
местные налоги и сборы и предоставлять льготы по их уплате – компетенция
представительных органов местного самоуправления. Свои полномочия в налоговой
сфере представительные органы местного самоуправления реализуют только в
соответствии с федеральными законами. Конституционный Суд РФ подчеркнул, что
«конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно
в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового
демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности,
права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и
несанкционированного вмешательства исполнительной власти» (Пункт
3 постановления КС РФ от 11 ноября 1997 г. №16-П // СЗ РФ – 1997. №46. Ст.
5339).
На этих
конституционных положениях базируется и Налоговый кодекс РФ. Согласно пст. 1 ч.
I HK РФ понятие «законодательство о налогах и сборах» охватывает:
во-первых,
законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в
соответствии с ним федеральных законов;
во-вторых –
законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах, которое состоит из
законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых
законодательными (представительными) органами власти субъектов Федерации;
в-третьих, это
понятие охватывает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые
представительными органами местного самоуправления.
Таким образом, акты
органов исполнительной власти не составляют законодательство о налогах и
сборах.
В действительности
налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами.
Однако необходимо учитывать, что только закон налагает на налогоплательщика
соответствующие обязанности. Поэтому федеральные органы исполнительной власти,
органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы
местного самоуправления, а также органы государственных внебюджетных фондов
издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и
сборами, только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и
сборах. Эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и
сборах (ст. 4 ч. I HK РФ).
Вопрос о налоговом
законодательстве – это не только вопрос о видах нормативных правовых актов, но
и об отношениях, подлежащих урегулированию именно актами конкретного вида. По
форме налоговое законодательство является совокупностью актов законодательных
(представительных) органов. По содержанию – совокупностью норм, регулирующих
вопросы налогообложения и сборов, отнесенные Конституцией РФ к ведению
законодательных (представительных) органов власти.
Можно
предложить следующее определение. Налоговое законодательство – совокупность
норм, содержащихся в законах Российской Федерации и принятых на их основе
законах субъектов Федерации, актов представительных органов местного
самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы
налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения
отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и
методы налогового контроля, порядок обжалования актов налоговых органов и
действий (бездействий) ихдолжностных лиц, а также ответственность за нарушения
налоговых обязательств.
Налоговый
кодекс РФ занимает ведущее место в системе источников
налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии
законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и
муниципальные нормативные правовые акты этой сферы могут быть приняты только
при условии соответствия Кодексу.
Налоговый кодекс
РФ состоит из двух частей Часть первая НК РФ принята Федеральным законом от 31
июля 1998 г. 146-ФЗ. Она состоит из семи разделов, в которых регулируются
отношения, составляющие основу всей налоговой системы.
Частью второй НК
РФ урегулирован порядок исчисления и уплаты конкретных налогов: федеральных,
региональных, местных. Главы части второй НК РФ объединены в разделы,
объединяющие налоги одного уровня. Самостоятельный раздел посвящен
регулированию специальных налоговых режимов.
Налоговый кодекс
РФ рассчитан на применение в качестве нормативного правового акта прямого
действия, исключающего, как правило, детализацию или разъяснение подзаконными
нормативными актами.
Налоговый кодекс
РФ — основа законодательства РФ о налогах и сборах. Остальное законодательство
принимается только в соответствии с НК РФ.
К законам общего действия, включены в
систему законодательства о налогах и сборах, относятся нормативные правовые
акты, регулирующие, например, правовой статус налоговых органов, какой-либо
группы налогоплательщиков. Необходимость принятия федеральных законов о налогах
и сборах предусмотрена целым рядом статей НК РФ. К таким нормативным правовым
актам относится, в частности, Закон РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых
органах Российской Федерации»1, Федеральный закон РФ от 21.11.1996 №129-ФЗ «О
бухгалтерском учете» и т. д.
Нормативно-правовые
акты субъектов РФ и органов местного самоуправления. Правовой
статус субъектов Федерации наделяет их законодательные (представительные) и
исполнительные органы власти правом в пределах своей компетенции принимать
законы и иные нормативно-правовые акты, устанавливающие нормы налогового права.
Законодательство
субъектов Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных
правовых актов, принятых по вопросам налогообложения.
На муниципальном
уровне нормативные правовые акты о местных налогах и сборах принимаются
представительными органами местного самоуправления, а в случаях,
предусмотренных НК РФ, муниципальные исполнительные органы имеют право издавать
нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением.
Развивая положения
Конституции РФ, НК РФ (ст. 12) и Бюджетный кодекс РФ (п. 1 ст. 64) прямо
запрещают субъектам Федерации и органам местного самоуправления вносить
элементы новизны в налоговую систему России. Следовательно, относительно
установления региональных и местных налогов и сборов региональное и
муниципальное правотворчество носит усеченный (ограниченный) характер и
распространяется только на сферу введения налогов, отнесенных НК РФ к
региональным или местным.
Таким образом,
нормативные правовые акты данного уровня имеют следующие характерные признаки:
обязательное соответствие НК РФ; пространственная ограниченность их юридической
силы — действуют в границах соответствующего субъекта Федерации или
муниципального образования; обязательность для исполнения всеми гражданами,
предприятиями, учреждениями, расположенными в указанных границах; необходимость
регистрации со стороны федеральных органов государственной власти (Министерства
юстиции РФ); возможность их обжалования субъектами налогового права в судебном
порядке или опротестования в порядке прокурорского надзора.
[1] Об избежании
двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество [Электронный ресурс]: Соглашение между Правительством РФ и
Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 // КонсультантПлюс : справ.
правовая система. Версия Проф. Электрон. Дан. М., 2018. Доступ из локальной
сети Науч. Б-ки Том. гос. Ун-та. (дата обращения 22.04. 2018).
[2] Об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество [Электронный
ресурс]: Соглашение между РФ и
Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 (ред. от 15.10.2007) //
КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. Дан. М., 2018.
Доступ из локальной сети Науч. Б-ки Том. гос. Ун-та. (дата обращения 22.04.
2018).
[3] Кастанова Е.Д. Правовые способы
устранения международного двойного налогообложения и борьбы с уклонением от
уплаты налогов/ Е.Д. Кастанова // Право и управление. XXI век. 2013. №1(26) С.
110.
[4] О подписании
соглашения между правительством российской федерации и правительством
республики куба о торгово - экономическом сотрудничестве [Электронный
ресурс]: Постановление Правительства РФ от
13.05.1999 № 531// КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия
Проф. Электрон. Дан. М., 2018. Доступ из локальной сети Науч. Б-ки Том. гос.
Ун-та. (дата обращения 22.04. 2018).
[5] О принципах
взимания косвенных налогов во взаимной торговле [Электронный ресурс]: Соглашение между Правительством РФ и
Правительством Республики Молдова от 29.05.2001 (ред. от 18.07.2007) // КонсультантПлюс
: справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. Дан. М., 2018. Доступ из
локальной сети Науч. Б-ки Том. гос. Ун-та. (дата обращения 22.04. 2018).
[6] О сотрудничестве
и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства [Электронный
ресурс]: Соглашение между Правительством
РФ и Правительством Республики Узбекистан от 11.11.1993// КонсультантПлюс :
справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. Дан. М., 2018. Доступ из
локальной сети Науч. Б-ки Том. гос. Ун-та. (дата обращения 22.04. 2018).
[7]Соглашение между
Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция о
взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства
[Электронный ресурс]: Заключено в г.
Стокгольме 02.12.1997 // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия
Проф. Электрон. Дан. М., 2018. Доступ из локальной сети Науч. Б-ки Том. гос.
Ун-та. (дата обращения 22.04. 2018)
[8] Кучеров И.И. Международное
налоговое право.- М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2007.- С.234
[9] Договор о
Евразийском экономическом союзе [Электронный ресурс]: (Подписан в г. Астане
29.05.2014) (ред. от 08.05.2015) (с изм. и доп., вступ. в силу с
12.08.2017) // КонсультантПлюс : справ.
правовая система. Версия Проф. Электрон. Дан. М., 2018. Доступ из локальной
сети Науч. Б-ки Том. гос. Ун-та. (дата обращения 22.04. 2018).
[10] Кучеров И.И. Международное
налоговое право.- М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2007.- С.95
[11] Горбунова О.Н. Финансовое право:
учебник / Е.Ю. Грачева; отв. ред. Е. Ю. Грачева, Г. П. Толстопятенко. – М.: ТК
Велби, Изд-во Проспект, 2004. – С.42.
[12] Пункт 26 решения суда ЕС от 28
января 1986 г., дело С-270/83 (Commission v. France-Avoir Fiscal Case).
[13] Захаров А.С. Налоговое право
Европейского Сообщества и международные налоговые договоры//Налоговые споры:
теория и практика. 2006. № 8.
